Sentencia de Constitucionalidad nº 925/00 de Corte Constitucional, 19 de Julio de 2000

A continuación se transcribe, subrayando lo demandado, el texto de la disposición objeto de proceso:

"LEY 30 DE 1992

(diciembre 28)

por la cual se organiza el servicio público de la Educación Superior.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

(...)

Artículo 92.- Las instituciones de Educación Superior, los Colegios de Bachillerato y las instituciones de Educación No Formal, no son responsables del IVA. Adicionalmente, las instituciones estatales u oficiales de Educación Superior tendrán derecho a la devolución del IVA que paguen por los bienes, insumos y servicios que adquieran, mediante liquidaciones periódicas que se realicen en los términos que señale el reglamento".

A juicio del actor, la disposición parcialmente acusada vulnera los artículos 2, 13, 27, 41, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 363, 365 y 366 de la Constitución Política.

En primer término, advierte el demandante acerca de la viabilidad de la acción, pese a que el artículo 92 de la Ley 30 de 1992, ahora acusado, fue objeto de anterior decisión adoptada por esta Corte mediante Sentencia C-547 del 1 de diciembre de 1994 (M.P. Dr.: C.G.D., en la que se lo declaró exequible.

Sostiene que en dicha oportunidad la demanda se presentó porque, a juicio del entonces accionante, la disposición acusada vulneraba los artículos 150, numeral 11, y 154 de la Carta Política, en cuanto a la iniciativa del Gobierno en los proyectos de ley que establezcan rentas nacionales, ordenen participaciones y transferencias en las rentas nacionales y decreten exenciones de impuestos nacionales.

Considera el demandante L.L. que en esta ocasión no se presenta el fenómeno consagrado en el artículo 243 de la Constitución referente a la cosa juzgada constitucional, por tratarse de cargos distintos. En su criterio, lo que sí se presenta es una situación de cosa juzgada aparente, por lo cual tiene la Corte competencia para adelantar el actual estudio constitucional.

Ya al exponer los cargos, el impugnante manifiesta que la expresión acusada vulnera el principio de igualdad, toda vez que no existe fundamento jurídico constitucional para que se admita un trato discriminatorio entre las instituciones de educación superior, estatales u oficiales, y las privadas.

Afirma que la devolución del IVA para las instituciones estatales u oficiales de educación superior ha de aplicarse a todas las instituciones, ya que excluir a las de naturaleza privada ocasionaría la vulneración y desconocimiento de los artículos 67, 68 y 69 de la Constitución, relativos al derecho a la educación, a la libertad de fundar establecimientos educativos y al reconocimiento de la autonomía universitaria. Declara que la educación es un servicio público que tiene una función social y no de carácter privado.

Considera el demandante que la expresión objeto de proceso constituye un incentivo para las instituciones de educación superior oficial y un desestímulo para las del sector privado. Así mismo estima que la ventaja tributaria contraría el principio de equidad, que orienta el sistema tributario.

La ciudadana N.I.M.S., obrando en representación de la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, presenta escrito mediante el cual se opone a los cargos planteados en la demanda y solicita a la Corte que declare la constitucionalidad de la norma parcialmente impugnada.

Manifiesta que, a pesar de que en las disposiciones constitucionales supuestamente vulneradas no se distingue el servicio de educación en razón de quien lo presta -sea entidad pública o privada-, también es cierto que sí existen dentro de la propia Carta diferencias esenciales que justifican un tratamiento tributario diverso respecto de las instituciones que lo prestan.

Sostiene que la norma parcialmente demandada encuentra justificación constitucional en cuanto al aspecto económico que persigue, puesto que logra una adecuada satisfacción del servicio social de educación, especialmente para las clases menos favorecidas que asisten a los establecimientos de naturaleza pública. Por esta razón se justifica la devolución del IVA para las instituciones estatales u oficiales y no para las privadas.

Considera que la discriminación alegada por el demandante no se refiere a la prestación del servicio público de educación, en cuanto tal, sino al derecho a la devolución del IVA, aspecto en el cual no observa ninguna desigualdad.

Expresa que extender el beneficio tributario a las instituciones de educación superior privada sería tanto como desconocer lo dispuesto por el artículo 95, numeral 9, de la Carta, toda vez que la norma general según la cual la estructura impositiva en nuestro país está fundada en el deber ciudadano de contribuir al funcionamiento de los gastos e inversiones del Estado se convertiría en la excepción y la regla general vendría a ser la de estar dichas instituciones eximidas de hacerlo.

Según la interviniente, la expresión acusada consagra una exención tributaria (devolución del IVA), que obedece a la autonomía y potestad legislativa del Congreso, y que se justifica para ciertos sujetos pasivos, dada la diferencia existente entre las entidades de educación superior de carácter público y las del sector privado.

Estima razonable el trato diferente que otorga el artículo 92 parcialmente acusado, por cuanto la ventaja así plasmada representa un aumento en los recursos de las entidades educativas de carácter público, que son las encargadas expresamente, por mandato constitucional, de prestar obligatoriamente el servicio de la educación.

Finalmente manifiesta que para garantizar la transparencia en el proceso de devolución del impuesto del IVA, la Contraloría General de la República ejerce control fiscal, dado que corresponde a instituciones que manejan fondos o bienes de la Nación.

Afirma que resulta improcedente un juicio de constitucionalidad, por cuanto el actor funda su demanda en hipótesis y no en una manifestación expresa del legislador contenida en la norma demandada.

Por último, a juicio de la interviniente y al contrario de lo expresado por el accionante, en el presente caso ha operado el fenómeno de la cosa juzgada constitucional relativa y no aparente, ya que la parte resolutiva de la Sentencia C-547 de 1994 declaró la exequibilidad del artículo 92 de la Ley 30 de 1992, por el aspecto formal estudiado, lo cual delimitó los alcances de dicha declaratoria a este aspecto.

El Procurador General de la Nación solicita a la Corte declarar la constitucionalidad de las expresiones acusadas.

Dice no ignorar que las instituciones de educación superior públicas y privadas desarrollan la misma actividad -prestación del servicio público de la educación con arreglo a los parámetros fijados en el artículo 67 de la Constitución Política-, pero señala que la responsabilidad de las instituciones estatales difiere sustancialmente de la que le corresponde a los centros docentes privados, teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 365 de la Carta Política.

Para el Procurador, resulta lógico que el Estado se provea de los recursos financieros indispensables con miras a alcanzar los altos cometidos señalados por la Constitución, entre ellos el de prestar el servicio público de la educación.

De otro lado, resalta que aun cuando los particulares están autorizados constitucionalmente (art. 68) para fundar establecimientos educativos, el Estado se ha reservado la facultad de regular y ejercer la suprema inspección y vigilancia de la educación con el fin de velar por su calidad, por el cumplimiento de sus fines y por la mejor formación moral, intelectual y física de los educandos (art. 67 Ibídem).

El Jefe del Ministerio Público concluye que motivos de interés general, asociados al deber superior de prestar el servicio educativo a todos los colombianos, son los que justifican el establecimiento de un trato tributario diferente a favor de las instituciones oficiales de educación superior. Asevera que se satisfacen las exigencias de razonabilidad y proporcionalidad que demanda la aplicación del juicio de igualdad en materia tributaria.

1. Diferencia entre la cosa juzgada relativa y la apariencia de cosa juzgada.

   En primer lugar, debe aclararse que, mediante Sentencia C-547 del 1° de diciembre de 1994 (M.P.: Dr. C.G.D., esta Corporación declaró la exequibilidad del artículo 92 de la Ley 30 de 1992, pero sólo en cuanto al aspecto formal estudiado, esto es, en lo referente al cargo sobre la falta de iniciativa gubernamental.

   Puesto que apenas existe una cosa juzgada relativa -restringida al aspecto formal antes enunciado-, nada impide ahora que la norma en referencia pueda someterse a nuevo análisis para verificar su constitucionalidad por posibles vicios materiales.

   Ha de aprovechar la Corte esta oportunidad para diferenciar los conceptos de cosa juzgada relativa y cosa juzgada aparente. El primer concepto alude a los eventos en que, por oposición al caso de un previo examen exhaustivo de la norma objeto de revisión por la Corte -lo que da lugar al fenómeno de la cosa juzgada absoluta-, el juez de constitucionalidad ha proferido antes un fallo de exequibilidad circunscrito de manera específica a alguno o algunos aspectos constitucionales de la norma, sin haberlos agotado en su totalidad, lo que conduce a que, aun existiendo ya sentencia declaratoria de la constitucionalidad del precepto, subsiste la posibilidad de nuevo análisis de la disposición correspondiente, no ya por los conceptos precedentes -respecto de los cuales se juzgó y a los que no puede volverse- sino por otros sobre los cuales en el primer fallo no se pronunció la Corte.

   En cambio, cuando esta Corporación ha desarrollado el concepto de la cosa juzgada aparente (Cfr., por ejemplo, las sentencias C-397 del 7 de septiembre de 1995 y C-700 del 16 de septiembre de 1999), ha querido referirse a situaciones en las cuales en realidad la norma de que se trata no fue objeto de examen de constitucionalidad alguno, aunque parezca que lo haya sido, como cuando en la parte resolutiva de la sentencia se declara exequible un artículo sobre cuyo contenido nada se expresó en los considerandos y, por lo tanto, no se produjo en realidad cotejo, ni absoluto o exhaustivo, ni relativo, ni parcial. Simplemente, en tales ocasiones lo único que encuentra el juez de constitucionalidad es la apariencia de haber resuelto antes sobre la norma que ante él se demanda, sin haberse llevado en efecto el juicio correspondiente. De lo cual surge, por aplicación del artículo 228 de la Constitución (prevalencia del Derecho sustancial) y por el sentido mismo de un verdadero control de constitucionalidad, el necesario reconocimiento de que, en vez de cosa juzgada hay cosa no juzgada, y la consecuente declaración de que la Corte puede entrar en el fondo para dictaminar si el precepto correspondiente se ajusta o no a la Carta Política, sin violar por ello el principio consagrado en su artículo 243.

   El caso presente es el de la cosa juzgada relativa, pues en efecto el juzgamiento de la norma ahora demandada se produjo, pero por unos determinados aspectos, distintos de los que en este proceso se consideran.

2. Autonomía del legislador para establecer devoluciones de impuestos con el propósito de estimular ciertas actividades. El principio de igualdad no resulta vulnerado cuando la ley contempla soluciones diferentes para hipótesis distintas

   La norma objeto de estudio consagra, a favor de los entes educativos de naturaleza estatal u oficial, la devolución del impuesto al valor agregado que paguen por los bienes, insumos y servicios que adquieran.

   Según el demandante, el establecimiento de esa ventaja tributaria también debería comprender a las instituciones privadas que cumplan la misma función, ya que su exclusión supone un trato discriminatorio.

   En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el legislador goza de una amplia libertad para establecer exenciones de impuestos -tras la iniciativa del Gobierno Nacional-, pues le corresponde fijar la política tributaria (artículos 150-12 y 154 C.P.), y ello, en el fondo, desarrolla el principio superior señalado en el artículo 338 de la Constitución Política: es el Congreso, directamente, el llamado a determinar los sujetos pasivos de los impuestos, las tasas y las contribuciones del orden nacional. Al hacerlo, tiene la potestad de indicar quiénes pagan los tributos y quiénes están excluidos de la obligación de hacerlo.

   De la misma manera, tiene competencia el legislador para regular la figura de la devolución de impuestos; para indicar a quiénes es posible cobijar con la misma, cuándo, en qué casos y bajo cuáles condiciones.

   Ahora bien, la previsión de un beneficio tributario a favor de un determinado sector no necesariamente implica el desconocimiento del principio de igualdad (artículo 13). Habrá de analizarse en cada evento si la diferencia es razonable y proporcional, pues, como lo tiene dicho la jurisprudencia, la igualdad no significa la ausencia de distinciones ni es sinónimo de ciego igualitarismo, sino que responde a la necesidad de otorgar el mismo trato a quienes se encuentran en semejantes o iguales condiciones y de adoptar medidas distintas para quienes se hallan en hipótesis diversas, mediante la razonable búsqueda, por parte de la autoridad, del equilibrio y la ponderación.

   Para la Corte es evidente que en materia tributaria, existiendo por regla general, a cargo de todas las personas, un deber de contribuir a la financiación de los gastos e inversiones indispensables para el logro de los objetivos estatales (art. 95 C.P.), y hallándose en cabeza del legislador la competencia para formular las reglas en cuya virtud ese deber se realice y tenga efectividad, no todos los asociados pueden ni deben tributar exactamente igual, sino que a la ley corresponde medir y distribuir las cargas. Y ello, según las capacidades y de acuerdo con la posición y necesidades de los distintos sectores sociales, teniendo en cuenta también la magnitud de los beneficios que cada uno de ellos recibe del Estado y las responsabilidades que, según su actividad, deben asumir; es la propia ley la de encargada de señalar la cobertura de las normas tributarias y de establecer la mayor o menor medida en que cada uno tribute.

   Por otro lado, no puede exigirse al Congreso que cuando plasma exenciones, tarifas diferenciales, descuentos tributarios o deducciones, lo haga para todos con el mismo alcance, ya que justamente su tarea es la de evaluar, junto con los objetivos del recaudo, la equidad de las obligaciones que impone, la progresividad de las contribuciones y las distintas situaciones en que pueden encontrarse los contribuyentes.

   Claro está, a pesar de gozar el legislador de un gran margen de discrecionalidad en la determinación de la política tributaria, esa potestad no puede calificarse de absoluta, toda vez que, de acuerdo con el principio de supremacía constitucional, su límite se encuentra en los valores, principios y preceptos establecidos en el Ordenamiento Superior (artículo 4 C.P.).

   Sobre esta amplia atribución y los confines de la misma, la Corte ha señalado:

   "El legislador goza de autonomía para fijar el núcleo de contribuyentes favorecidos con la exención y no vulnera la Constitución por el sólo hecho de plasmarla, ya que es la propia Carta la que, de manera expresa, prevé la figura (arts. 154 y 294 C.P.).

   Sin embargo, la norma que consagre una exención tributaria puede resultar contraria a la Carta Política si, al ejercer su atribución, el Congreso desconoce alguno de los postulados del orden jurídico básico del Estado, uno de los principios que informan el sistema tributario (equidad, eficiencia y progresividad, según la enunciación del artículo 363 C.P.), o uno de los derechos o de las garantías fundamentales.

   Podría ser demostrado, entonces, que en el caso específico de una exención tributaria se vulnerase el derecho a la igualdad (art. 13 C.P.), aquí invocado por el actor, y ello comportaría la ruptura de la equidad y de la justicia (arts. 95-9 y 363 C.P.), y la consiguiente inexequibilidad del precepto que la hubiese configurado.

   Pero tal vulneración no podría deducirse de la sola diferencia de trato entre los contribuyentes, ya que toda exención la supone en cuanto es de su esencia distinguir entre los sujetos pasivos de los tributos, obligando a unos y excluyendo a otros del pago de determinado gravamen. La ruptura del equilibrio constitucionalmente previsto debería partir, para ser suficiente como fundamento de la inexequibilidad, de la absoluta ausencia de un motivo válido, objetivo y razonable basado en circunstancias especiales. De no ser sustentada la exención en elementos que la justifiquen, la Corte no podría hacer nada distinto de declarar su inconstitucionalidad, por violación del artículo 13 de la Carta Política. A la inversa, si, desde la perspectiva de las diferencias existentes, el juez de constitucionalidad corrobora que la exención se funda en razones que ameriten exonerar del tributo a algunos de aquellos que en principio, por reunir las características de ley, deberían ser sujetos pasivos del impuesto, la disposición que la consagra no lesiona el principio de igualdad y es exequible en la medida en que tampoco desconozca otros principios o mandatos constitucionales.

   (...)

   El Congreso, al fijar la política tributaria del Estado, tiene no sólo la facultad sino el deber de imponer los tributos que se requieran para asegurar el cumplimiento de sus finalidades sociales y para redistribuir los ingresos, en guarda de la equidad. De modo que no puede alegarse la libertad de competencia como limitante a la potestad que constitucionalmente se le confiere. Entonces, ni es inconstitucional per se la ley que establezca nuevos tributos, ni lo es la que señale los sujetos pasivos de los mismos, ni tampoco la que delimite el ámbito de las exenciones tributarias. La Constitución no le impone hacerlas generales e indiscriminadas, como aquí lo quiere el demandante, pues ello podría implicar la anulación o la inutilidad del objetivo básico que la tributación persigue en toda sociedad organizada. Por ello, toda exención es precisamente excepcional y delimitada en sus alcances."(Cfr. Corte Constitucional. S.P.. Sentencia C-188 del 6 de mayo de 1998).

   En el presente asunto deberá analizarse si la diferencia de trato establecida en la disposición objeto de juicio tiene una justificación aceptable desde el punto de vista constitucional, o si, por el contrario, atenta contra los principios de igualdad (Preámbulo y artículo 13 C.P.) y de equidad tributaria (artículo 363 ibídem).

   Para la Corte la norma acusada es exequible, puesto que el diverso trato otorgado a los dos sectores de la educación -el público y el privado- sí goza de justificación, y la ventaja tributaria por ella establecida se convierte en medio idóneo para hacer efectivos los preceptos constitucionales, motivo por el cual se ajusta a los principios de razonabilidad y de proporcionalidad que deben guiar toda diferencia establecida por la Ley.

   Si bien es cierto que tanto las instituciones educativas de carácter estatal u oficial como las del sector privado cumplen similar función, y que el artículo 67 de la Carta radicó la responsabilidad de la educación no sólo en el Estado, sino también en la sociedad y en la familia, debe además recalcarse que, la misma norma superior prescribió que la educación debe ser gratuita en las instituciones del Estado -sin perjuicio del cobro de derechos académicos a quienes tengan la capacidad económica para sufragarlos-, y que, aparte de las funciones de inspección, control y vigilancia, es el Estado el encargado de garantizar el adecuado cubrimiento de ese servicio público, y de asegurar a los menores las condiciones necesarias para su acceso y permanencia en el sistema educativo.

   En otros términos, es mucho mayor, en cuanto a sus dimensiones económicas, la carga que la Constitución ha establecido en cabeza de las instituciones públicas, que la asumida por los particulares, y son también mayores las exigencias que la población puede hacer al Estado en relación con la materia, a lo cual debe agregarse que los tributos que pagan las entidades oficiales van a las mismas arcas del Estado -al Tesoro Público- lo que explica que, con el propósito de incentivar y fortalecer a sus propios organismos encargados de cumplir los objetivos constitucionales de la educación, el Estado les devuelva, en los términos que indique la ley, todo o parte de lo que, como gravamen, han cancelado. No por eso está obligado a extender semejante beneficio a los particulares contribuyentes que, por concesión y bajo la vigilancia del Estado, desarrollan la actividad educativa, si bien en condiciones diferentes y con una responsabilidad sólo circunscrita a los establecimientos que fundan y administran.

   R., además, que las instituciones privadas que prestan el servicio público de educación generalmente tienen un interés lucrativo y, aunque en ciertos casos no necesariamente puede presentarse ese aliciente, es importante resaltar que aquéllas tampoco están llamadas a asumir todas las responsabilidades que, por expresa disposición constitucional, le atañen al Estado.

   Así, pues, el Estado asume funciones y cargas adicionales en esta materia, si se las compara con aquellas que se les puede exigir a los particulares. En consecuencia, se estima razonable que el legislador haya querido otorgar una ventaja tributaria a los entes estatales u oficiales.

   Además, la medida resulta idónea para alcanzar esos cometidos constitucionales, ya que al consagrar la devolución de lo que las instituciones públicas educativas han pagado por concepto del impuesto al valor agregado por ciertos bienes y servicios, el Estado cuenta con mayores recursos para cumplir de manera más eficiente todas aquellas funciones que, en materia educativa, la Carta le ha asignado.

   Esta Corporación, en el mismo Fallo recién citado, ya ha fijado algunos criterios de justificación de las exenciones tributarias a favor de los entes oficiales que prestan servicios públicos, los cuales ahora conviene reiterar:

   "Mal puede pensarse que el legislador estuviera obligado a extender a las empresas particulares la exención tributaria, que fue consagrada justamente como elemento integrante de la política general en la prestación de servicios públicos con miras a brindar a las entidades oficiales condiciones económicas que les permitieran mejorar la calidad de aquéllos y ampliar su cobertura. Esta finalidad social otorga cabal justificación a la diferencia en el trato tributario respecto de las empresas de carácter privado que, no obstante tener el mismo objeto, no tienen a cargo la responsabilidad que sí corresponde al Estado según la Carta".

   En este orden de ideas, la Corte considera que el legislador bien podía consagrar la devolución tributaria en mención sin verse precisado a extender el beneficio a otros sujetos, y que la norma acusada responde a los especiales fines y funciones que, en materia educativa, debe cumplir el Estado (artículos 13 y 67 C.P.). No existe, pues, violación del ordenamiento constitucional y, en consecuencia, se declarará la exequibilidad de las palabras acusadas.

Con fundamento en las expuestas consideraciones, la S.P. de la Corte Constitucional, oído el Procurador General de la Nación y cumplidos los trámites que contempla el Decreto 2067 de 1991, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,