Sentencia de Constitucionalidad nº 999/04 de Corte Constitucional, 12 de Octubre de 2004

En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, el ciudadano J.A.G.Q. demandó el artículo 38 de la Ley 863 de 2003 ''Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas.''

SOLICITUD DEL DEMANDANTE DE CONVOCAR SESIÓN PLENARIA PRELIMINAR :

En el escrito de demanda, el ciudadano solicitó que, de conformidad con el artículo 4º del Decreto 2067 de 1991, una vez admitida la acción pública, se convoque al Pleno de la Corte para que se lleve a cabo una deliberación preliminar respecto de este asunto. Apoya esta solicitud en el hecho de que el artículo 38 acusado establece un trámite que debe ser realizado hasta el 30 de junio de 2004. Además, considera que la demora en el pronunciamiento de constitucionalidad propiciaría que se consolidaran situaciones jurídicas perjudiciales al Estado y a la comunidad en general. En escrito de fecha 28 de mayo de 2003, el actor insistió en este pedido.

Respecto de esta solicitud, hay que señalar que es potestativo de los Magistrados de la Corte solicitar, cuando lo consideren pertinente, una deliberación preliminar, lo cual no ocurrió en este caso, ni en las demandas correspondientes a los expedientes D-5117 y D-5123, sobre la misma norma objeto de la acusación en este proceso, y las cuales ya fueron decididas por la Corporación. Ello significa la existencia de cosa juzgada que, como es obvio, excluye entonces la celebración de la deliberación.

Cumplidos, entonces, los trámites constitucionales y legales propios de los procesos de inconstitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la demanda de la referencia.

A continuación, se transcribe el texto de la disposición acusada, tomado del Diario Oficial N.. 45.415 del 29 de diciembre de 2003.

LEY 863 DE 2003

''por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas

CAPITULO II

Conciliación y terminación de procesos

Artículo 38. Conciliación contencioso-administrativa. Los contribuyentes, responsables y agentes retenedores de los impuestos nacionales, así como los usuarios aduaneros que hayan presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción contencioso- administrativa antes de la fecha de entrada en vigencia de esta Ley, respecto de la cual no se haya proferido sentencia definitiva dentro de las instancias del proceso, podrán solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la conciliación hasta el día 30 de junio del año 2004, así:

Por el treinta por ciento (30%) del mayor impuesto discutido y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, cuando el proceso contra una liquidación oficial se encuentre en única o primera instancia ante un Tribunal Administrativo, siempre y cuando el demandante pague el setenta por ciento (70%) del mayor impuesto en discusión.

Cuando el proceso contra una liquidación oficial se halle en segunda instancia ante el Consejo de Estado, se podrá solicitar la conciliación por el veinte por ciento (20%) del mayor impuesto y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, siempre que el demandante pague el ochenta por ciento (80%) del mayor impuesto en discusión.

Si se trata de una demanda contra una resolución que impone una sanción independiente tributaria, aduanera o cambiaria, se podrá conciliar en cualquiera de las instancias del proceso contencioso-administrativo el cincuenta por ciento (50%) del valor de la misma y la actualización según el caso, para lo cual se deberá pagar el cincuenta por ciento (50%) del valor de la sanción.

En cualquier caso, cuando el recurso de apelación ante el Consejo de Estado haya sido interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se podrá conciliar el setenta por ciento (70%) del mayor impuesto y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso o el setenta por ciento (70%) del valor de la sanción impuesta en resolución independiente, siempre que el demandante pague el treinta por ciento (30%) del mayor impuesto o de la sanción según el caso.

Para tales efectos se deberá adjuntar la prueba del pago de :

1. La liquidación privada del impuesto sobre la renta por el año gravable 2002 cuando se trate de un proceso por dicho impuesto;

2. Las declaraciones del Impuesto sobre las Ventas correspondientes al año 2003, cuando se trate de un proceso por dicho impuesto;

3. Las declaraciones de retención en la fuente correspondientes al año 2003, cuando se trate de un proceso por este concepto;

4. Los valores conciliados, según el caso.

La fórmula conciliatoria deberá acordarse y suscribirse a más tardar el día 31 de julio de 2004 y presentarse para su aprobación ante la respectiva corporación de lo contencioso administrativo dentro de los diez (10) días hábiles siguientes, demostrando el cumplimiento de los requisitos legales.

La sentencia aprobatoria prestará mérito ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del Estatuto Tributario, y hará tránsito a cosa juzgada.

Lo no previsto en esta disposición se regulará conforme a la Ley 446 de 1998 y el Código Contencioso Administrativo, con excepción de las normas que le sean contrarias.

En materia aduanera, la conciliación aquí prevista no aplicará en relación con los actos de definición de la situación jurídica de las mercancías.

Los procesos que se encuentren en recurso de súplica o de revisión ante el Consejo de Estado no serán objeto de la conciliación prevista en este artículo.

La conciliación de que trata el presente artículo no estará sujeta a las limitaciones porcentuales señaladas en los incisos anteriores cuando el impuesto discutido se haya ocasionado antes del treinta y uno (31) de diciembre del año dos mil uno (2001). La conciliación será del cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto discutido y el valor total de las sanciones e intereses.

P.. La conciliación prevista en este artículo podrá ser solicitada por aquellos que ostenten la calidad de deudores solidarios o garantes del obligado.''

El actor señala que esta norma vulnera varios artículos de la Constitución, que agrupó así :

1. Violación de los artículos 13, 95 numeral 9, 338, 362 y 365 de la Constitución :

   La vulneración ocurre porque la norma acusada constituye una amnistía tributaria, que otorga un trato privilegiado a quienes han incumplido normas tributarias. Esto se evidencia en el hecho de que el artículo 38 favorece a los contribuyentes a quienes se les ha proferido un acto administrativo que modificó la liquidación de sus impuestos o impuso sanciones y hubieren presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho. A estas personas, la ley les perdona un porcentaje del mayor impuesto determinado oficialmente por las autoridades tributarias, hasta un monto del 30%. En cambio, los contribuyentes cumplidos, que declararon las bases gravables reales y no fueron objeto de modificación a sus liquidaciones, tienen que pagar la totalidad del monto del impuesto.

   Los morosos, entonces, tienen un trato preferente a los cumplidos, lo que vulnera el principio de solidaridad consagrado en la Constitución, y que consiste en que todos los ciudadanos deben contribuir con las cargas públicas, dentro de criterios de justicia y equidad. Así lo dijo la Corte cuando se pronunció respecto de la Ley 223 de 1995, Ley que en el artículo 246 contenía un tratamiento similar al del artículo 38 acusado y fue declarado inexequible, con otras disposiciones en la sentencia C-511 de 1996, de la que el actor transcribe apartes.

2. Violación de los artículos 88 y 362 de la Constitución :

   La vulneración se presenta porque el artículo 38 acusado afecta directamente el patrimonio público. Sobre lo que es el patrimonio público, el actor se remite a la definición del Consejo de Estado, en la sentencia AP-300 del 31 de mayo de 2002, y que transcribe en lo pertinente.

   Afirma que la norma acusada permite que se disponga de recursos de la Nación. Señala que ''Ante el panorama actual de déficit fiscal de la Nación, que sirvió de sustento para la expedición de la última reforma tributaria, no se explica la promulgación de normas que llevan a no recaudar y condonar impuestos a algunos particulares en perjuicio de la colectividad en general y de los sectores menos favorecidos de la sociedad en particular, como beneficiarios del gasto público.'' Además, en su concepto, la disposición permite que servidores tributarios perdonen obligaciones establecidas en la ley. Señala que no en vano el legislador en ocasiones anteriores prohibió expresamente la conciliación en asuntos de carácter tributario.

3. Violación de los artículos 116, 121, 236 a 238 de la Constitución :

   La vulneración de estas disposiciones se da porque se deja en manos de los particulares y de la administración la definición sobre la legalidad de los actos administrativos de carácter tributario, asunto que es de competencia privativa de la jurisdicción contenciosa administrativa.

   Señala que la Corte Suprema de Justicia, en su oportunidad, manifestó expresamente cuáles son los casos en que era procedente la conciliación en materia contenciosa. Precisó que, tratándose de la acción de restablecimiento del derecho sólo es posible conciliar sobre los efectos patrimoniales del acto, siempre y cuando sea viable su revocatoria, conforme al artículo 69 del Código Contencioso Administrativo. Transcribe partes de la sentencia 2326 del 12 de diciembre de 1991 de la Corte Suprema de Justicia.

   Manifiesta que la norma resulta abiertamente contraria a la Constitución porque sin que medie ningún requisito, faculta a la Administración revocar su propio acto, el que modificó los tributos e impuso sanciones, el cual es reglado y se presume legal.

Intervinieron en este proceso el Ministerio del Interior y de Justicia y la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales, a través de los doctores F.G.M. y A.I.C.A., para oponerse a esta demanda. Se resumen así sus intervenciones :

1. Ministerio del Interior y de Justicia. El ciudadano interviniente explicó la constitucionalidad de la norma acusada desde tres aspectos que denominó así : a) fundamentos principales de los mecanismos alternativos de solución de conflictos, en particular, en materia tributaria; b) diferenciación entre amnistía tributaria y conciliación contencioso administrativa; y, c) garantía de protección de los principios de equidad e igualdad tributaria. Cada uno de estos aspectos los desarrollo de la siguiente manera :

   1. Fundamentos principales de los mecanismos alternativos de solución de conflictos, en particular, en materia tributaria. Estos mecanismos alternativos tienen asidero constitucional en la Carta, en el artículo 116 y en otros principios consagrados en la Constitución, tal como lo expuso la Corte en la sentencia C-163 de 1999. Son métodos de descongestión de despachos judiciales y hacen más eficaz la administración de justicia. Afirma que la ley tributaria es susceptible de generar diferencias de criterio entre la administración y los contribuyentes, cuando se trata de asuntos inciertos y discutibles, por lo que las controversias pueden ser objeto de acuerdo o conciliación, siempre que armonicen con los principios de legalidad del tributo, pues la ley es el único marco en el que se puede conciliar y transigir. En materia tributaria, la participación activa de los contribuyentes en la solución de las controversias permitirá la reducción de la evasión fiscal y constituirá un mecanismo de recuperación de la legalidad del procedimiento y control sobre la actividad fiscal del Estado.

      Recuerda que en la exposición de motivos de la que se convertiría la Ley 863 de 2003 se hizo referencia expresa al tema, señalando que en la actualidad se llevan 5.112 procesos ante los tribunales por un monto de 2.2 billones de pesos, y que bajo el supuesto de que de que a la opción de conciliación se acogiera el 30% de los casos y que de los mismos se recaudara entre el 70 y 80% de la cuantía en discusión, el valor recaudado sería del orden de 0.5 billones de pesos, lo que constituye una justificación razonable para que el legislador adopte mecanismos como el contemplado.

   2. Diferenciación entre amnistía tributaria y conciliación contencioso administrativo. Se refiere a lo dicho por la Corte Constitucional en las sentencias C-260 de 2003, C-804 de 2001, entre otras. De acuerdo con ellas, la norma acusada no regula una amnistía de litigios como lo afirma el demandante, sino que legaliza una propuesta de conciliación, concebida desde la ley, que espera la adhesión del contribuyente. No hay condonación. Además, si existe litigio o recurso pendiente, quiere decir que no hay certeza sobre la existencia y cuantía del crédito.

   3. Garantía de protección de los principios de equidad e igualdad tributaria. Señala que no es cierto que se vulneren los principios de equidad e igualdad tributaria, pues en la interpretación que hace el demandante, en el sentido de que la norma establece diferencias de trato entre los contribuyentes cumplidos y los incumplidos, omite tener en cuenta los rasgos que diferencian a los contribuyentes que cumplen con sus obligaciones tributarias y los morosos, es decir, no están en iguales circunstancias. Los morosos están sujetos al pago de sanciones, intereses u actualizaciones ocasionados por la mora.

      Lo establecido por el legislador en el artículo 38 está dirigido a los contribuyentes que tengan una discusión o litigio pendiente en materia tributaria. No está dirigido a los deudores morosos.

      De otro lado, el legislador está ampliamente facultado para crear procedimientos tendientes a recuperar los recursos derivados de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y así dar cumplimento a los fines del Estado.

2. Apoderada de la DIAN. Manifiesta que el legislador estableció la figura de la conciliación contencioso administrativa bajo la consideración de que las situaciones fiscales de los contribuyentes, referidas en una liquidación oficial o en una resolución sanción, expedidas en materia tributaria, aduanera o cambiaria, y que se encontraran en curso ante la jurisdicción administrativa, en primera o segunda instancia, representaban para el fisco una mera expectativa. Esta situación es diferente a la planteada por el demandante, que estima que se vulnera el patrimonio público.

   Además, la legislación tributaria puede contemplar métodos alternativos de solución de conflictos sobre actos administrativos que se encuentran pendientes de solución administrativa o judicial, pues si hay un litigio o un recurso pendiente no existe todavía certeza sobre la existencia o cuantía del crédito.

   Manifiesta que es un hecho real la crisis económica que ha venido atravesando la economía del país, por lo que el Estado requiere la seguridad de un recaudo real y no dejar transcurrir el tiempo hasta la confirmación de los actos administrativos que gozan de respaldo legal y sobre los cuales no es posible hablar de traslado de la legalidad a los funcionarios tributarios, como lo afirma el demandante.

   La ley busca autorizar a la administración tributaria para celebrar pactos en donde se refleje el acuerdo de voluntades, con el objetivo de evitar un pleito o poniendo fin al iniciado.

   Sobre los cargos, la interviniente señala lo siguiente :

   Frente al cargo consistente en que la conciliación contenciosa administrativa es una amnistía, la interviniente discrepa pues, en esta conciliación está presente el factor incertidumbre sobre la decisión judicial. Señala que es de lógica entender que el Estado no está comprometiendo ingresos de la Nación por concepto de impuestos, dado que las sumas no son reales sino potenciales. Por ello, el legislador previó que dependiendo del estado de discusión de los procesos, se pueden cancelar determinados porcentajes, con el fin de asegurar un recaudo efectivo. El impuesto que se deriva de la aplicación de las tarifas legales, se ve mermado en una proporción tal que permite a las dos partes una mutua satisfacción frente al acuerdo al que se llega.

   El cargo de favorecimiento de morosos, para la interviniente también carece de fundamento, pues la conciliación prevista en el artículo acusado se concibió como un programa de descongestión judicial al que pueden acceder todos los contribuyentes, responsables o usuarios aduaneros.

   En cuanto al cargo de afectación del patrimonio público no hay lugar a estructurar la violación, por las mismas razones de incertidumbre sobre la confirmación o no de las glosas objeto del proceso judicial, pendiente de decisión ante la jurisdicción contenciosa. De allí que no puede hablarse de concesiones a favor de particulares del patrimonio del Estado.

   Sobre el cargo de trasgresión del principio de legalidad, la interviniente señala que este cargo no lo ubica con precisión el actor. En consecuencia, la Corte debe denegarlo porque no hay sustento jurídico para examinarlo.

   Lo mismo sucede con la afirmación del demandante de que se está ante la revocatoria de actos administrativos, porque el actor no desarrolló la acusación. No obstante tal omisión, la interviniente explica que la revocatoria y la conciliación corresponden a procedimientos legales que difieren sustancialmente. Para tal efecto, se remite a las disposiciones del C.C.A., en lo concerniente a la revocatoria y al Estatuto Tributario respecto de la conciliación.

El señor P. General de la Nación, rindió el concepto N.. 3586 de fecha 1º de junio de 2004. Manifestó que ya tuvo oportunidad de pronunciarse en los conceptos emitidos dentro de los procesos D-5123 y D-5117. Por lo que el presente proceso puede ser cosa juzgada, teniendo en cuenta que los cargos de esta demanda son en esencia iguales a los examinados en esas oportunidades. Por ello transcribe las consideraciones del Ministerio Público en esas oportunidades, y solicita a la Corte declarar la exequibilidad condicionada de los artículos 38 y 39 de la Ley 863 de 2003 ''bajo el entendido de que el acuerdo a que llegue la Administración de Impuestos y el contribuyente, sea la consecuencia de una verdadera conciliación, es decir, que los porcentajes que establece la ley que son objeto de conciliación, no sean condonados de plano, sino que se sometan a un claro y transparente proceso de conciliación, sobre la base de elementos de juicio aportados por cada una de las partes. En subsidio de lo anterior, en caso de haberse producido fallo dentro de los procesos D-5123 y D-5117, estarse a lo allí resuelto.''

En los conceptos rendidos en los procesos en mención, el señor P. plantea que es necesario que la Corte Constitucional se pronuncie de fondo sobre el contenido de la demanda, a pesar del límite temporal consagrado en la norma. Explica que considera que la Corte no debe inhibirse por carencia de objeto, dada la temporalidad de la disposición, tal como lo expresó la Corte en las sentencias C-992 de 2001 y C-1114 de 2003. Recuerda que en la sentencia C-111 de 2001, la Corte señaló que aquellas demandas incoadas en el momento en que la norma está vigente deben ser decididas, aunque durante el trámite del proceso haya perdido vigencia.

A continuación analiza en qué consisten las llamadas amnistías tributarias y establecer si las normas demandadas desarrollan estas figuras.

Manifiesta que en estricto sentido, las amnistías tributarias son medios extintivos de la obligación tributaria. Consisten en la condonación o remisión de la obligación, con posterioridad al surgimiento de la misma. La condonación puede estar dirigida a quienes incumplieron totalmente las obligaciones tributarias. Agrega que ''es propio que se exhorte a los contribuyentes que se ajusten a las disposiciones legales en materia de tributos, en relación con el mayor valor del impuesto declarado en la liquidación privada y de la liquidación oficial, cuyo incentivo es la exoneración total o parcial de las sanciones por mora, extemporaneidad e intereses entre otros cargos derivados del incumplimiento de la obligación; y como consecuencia de ello la administración de impuestos renuncia parcial o totalmente a recibir los pagos que considera le son adeudados y por tanto, desistiendo de incoar una acción judicial o de continuar el procedimiento administrativo tendiente a hacer efectivo el pago de la obligación.'' (fl. 56)

Así mismo, precisa, que no toda amnistía tributaria es inconstitucional, a pesar de que siempre existirá una diferencia de trato entre los morosos y los no morosos. En la sentencia C-511 de 1996, la Corte adujo que no viola la Carta que el legislador conceda a los morosos una oportunidad para resolver su situación fiscal, permitiendo a la administración recuperar, así sea parcialmente, sus créditos. Generalmente, entonces, las medidas que se adopten en materia de amnistías y saneamiento fiscal son eficaces e idóneas en relación con la finalidad pretendida. No obstante, no siempre son razonables y proporcionales, y por tanto se debe efectuar el análisis particular a cada norma, pues están involucrados los principios constitucionales de igualdad y equidad tributaria.

Considera que el demandante le da una lectura equivocada a la norma acusada, pues, de su análisis se puede establecer que no hay una condonación de los porcentajes sino que el legislador ofrece una alternativa a los contribuyentes para que presenten una solicitud de conciliación ante la administración tributaria por el límite señalado en la ley. Hay negociación de porcentajes pero no la condonación total, como lo deduce el actor.

La tradición jurídica del país, por ejemplo la Ley 223 de 1995, encaminaba las normas sobre racionalización tributaria a la condonación unilateral, por parte de la administración. Era evidente la intención del legislador de condonar gran parte de la obligación tributaria y recuperar apenas un pequeño porcentaje de la misma. De allí la razón para la declaración de inexequibilidad de algunas disposiciones de la mencionada Ley, en la sentencia C-511 de 1996.

Para el Ministerio Público, en la norma acusada se ve que dentro de un proceso judicial hay lugar a la conciliación no del impuesto como tal, sino de un porcentaje de la diferencia que surge entre lo que el contribuyente manifiesta que es el monto del impuesto en su liquidación privada y lo que la DIAN arguye en la liquidación oficial. La conciliación se realiza con base en la expectativa de cada parte de salir avante en la actuación procesal.

Entonces, el contenido del artículo 38 acusado no es factible asimilarlo a lo que se denomina amnistía tributaria o saneamiento fiscal, porque en éstas, de plano, se condonan el mayor impuesto, los intereses y las sanciones, y en la conciliación se consagra una discusión alrededor de estos aspectos, para llegar al acuerdo, partiendo de la base de pagar previamente un porcentaje del mayor impuesto en discusión.

A continuación, el concepto del señor P. se refiere a la implementación de los mecanismos alternativos de solución de conflictos en materia tributaria, tanto en el derecho comparado, como en Colombia, teniendo en cuenta que la base constitucional de estos mecanismos se encuentra en el artículo 116 de la Carta.

Finalmente solicita a la Corte que se condicione la norma en el sentido de que el acuerdo al que lleguen las partes corresponda a la esencia del asunto, esto es, que exista una fórmula presentada por el contribuyente y debidamente estudiada por la administración de impuestos.

1. Competencia.

   En virtud de lo dispuesto por el artículo 241, numeral 4, de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer de esta demanda, pues se trata de acusaciones contra una disposición contenida en una ley.

2. Lo que se debate. Cosa juzgada.

   El artículo 38 de la Ley 863 de 2003 fue objeto de pronunciamiento de la Corte en las sentencias C- 910 de21 de septiembre de 2004, que estudió el cargo consistente en que dicha disposición establecía una amnistía tributaria. La Corte en dicha providencia consideró que la posibilidad de conciliar en torno a obligaciones tributarias no puede considerarse amnistías tributarias. Como se ve, el cargo es el mismo y ya hubo decisión de la Corte, lo que quiere decir que existe cosa juzgada.

   En consecuencia, se estará a lo resuelto en esta providencia.

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,