Sentencia de Constitucionalidad nº 232/19 de Corte Constitucional, 29 de Mayo de 2019

Por medio de Auto del 25 de junio de 2018, el Magistrado Sustanciador admitió la demanda de la referencia, dispuso su fijación en lista, hizo las comunicaciones previstas en los artículos 11 y 13 del Decreto 2067 de 1991 y en el artículo 2 b) del Decreto 1365 de 2013, dio traslado al Procurador General de la Nación, para que rindiese el concepto a su cargo y ordenó, con fundamento en el artículo 10 del Decreto 2067 de 1991, la práctica de pruebas, conducentes para conocer los debates legislativos que antecedieron a la aprobación de la norma demandada[1]. Es auto fue notificado por el estado 105 de 27 de junio de 2018.

Por Autos del seis de agosto de 2018 y del 27 de septiembre de 2018 se requirió la remisión de medios de prueba, conforme al decreto de pruebas hecho en el Auto del 25 de junio de 2018. Luego de haberse verificado el recibo de las pruebas decretadas, por medio de Auto del ocho de noviembre de 2018, se ordenó dar cumplimiento a las previsiones del Auto del 25 de junio de 2018, relativas a la fijación en lista, a las comunicaciones y al traslado atrás enunciados.

En la secretaría general de este tribunal se recibieron, en orden cronológico, las siguientes intervenciones: 1) la de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales - DIAN[2], 2) la Asociación Colombiana de Administradores de Fondos de Pensiones y Cesantías - COLFONDOS[3] y 3) la Administradora Colombiana de Pensiones - COLPENSIONES[4]. También se recibió el Concepto 6477 del 17 de enero de 2019 rendido por el Procurador General de la Nación[5].

El texto que contiene el precepto legal demandado, de conformidad con su publicación en el Diario Oficial 50.101 del 29 de diciembre de 2016, es el siguiente:

“LEY 1819 DE 2016

(diciembre 29)

Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016

CONGRESO DE LA REPÚBLICA

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

PARTE I

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES.

[…]

ARTÍCULO 15. Modifíquese el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 126-1. Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a dichos fondos serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen. Los aportes del empleador a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, serán deducibles hasta por tres mil ochocientas (3.800) UVT por empleado.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los seguros privados de pensiones, a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como una renta exenta, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) de que trata el artículo 126-4 de este Estatuto, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año.

Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectué por parte del respectivo fondo o seguro, la retención inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso y realización del aporte según las normas vigentes en dicho momento, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento de las siguientes condiciones:

Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de diez (10) años, en los seguros privados de pensiones y los fondos de pensiones voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, salvo en el caso del cumplimiento de los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Tampoco estarán sometidos a imposición los retiros de aportes voluntarios que se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa[6], que los recursos se destinaron a dicha adquisición.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de las condiciones antes señaladas. Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de dos mil quinientas (2.500) UVT, sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.

PARÁGRAFO 1o. Las pensiones que se paguen habiendo cumplido con las condiciones señaladas en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dichas condiciones, mantienen la condición de rentas exentas y no deben ser incluidas en la declaración de renta del periodo en que se efectuó el retiro.

PARÁGRAFO 2o. Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a los fondos o seguros de que trata el presente artículo, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.

PARÁGRAFO 3o. Los aportes voluntarios que a 31 de diciembre de 2012 haya efectuado el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) de que trata el artículo 126-4 de este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso segundo del presente artículo, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. El retiro de los aportes de que trata este parágrafo, antes del período mínimo de cinco (5) años de permanencia, contados a partir de su fecha de consignación en los fondos o seguros enumerados en este parágrafo, implica que el trabajador pierda el beneficio y se efectúe por parte del respectivo fondo o seguro la retención inicialmente no realizada en el año en que se percibió el ingreso y se realizó el aporte, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social; o salvo cuando dichos recursos se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este parágrafo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de los requisitos señalados en el presente parágrafo.

Los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan con el periodo de permanencia mínimo exigido o que se destinen para los fines autorizados en el presente artículo, mantienen la condición de rentas exentas y no deben ser incluidos en la declaración de renta del periodo en que se efectuó el retiro.

PARÁGRAFO 4o. Los retiros parciales o totales de los aportes voluntarios que incumplan con las condiciones previstas en los incisos 4o y 5o y el parágrafo 3o de este artículo, que no provinieron de recursos que se excluyeron de retención en la fuente al momento de efectuar el aporte y que se hayan utilizado para obtener beneficios o hayan sido declarados como renta exenta en la declaración del impuesto de renta y complementario del año del aporte, constituirán renta gravada en el año en que sean retirados. La respectiva sociedad administradora efectuará la retención en la fuente al momento del retiro a la tarifa del 7%. Lo previsto en este parágrafo solo será aplicable respecto de los aportes efectuados a partir del 1o de enero de 2017.”

3. DEMANDA, INTERVENCIONES Y CONCEPTO DE LA VISTA FISCAL

1. La demanda[7]

   La ciudadana demandante considera que el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 15 de la Ley 1819 de 2016, es incompatible con los artículos 13 y 48 de la Constitución. Esta incompatibilidad se presentaría al incurrirse en una omisión legislativa relativa, al no incluir dentro de lo que puede deducirse para efectos del impuesto a la renta, los aportes hechos al Sistema de Beneficios Económicos Periódicos, en adelante BEPS. En particular la demanda se refiere a dos expresiones contenidas en los dos primeros incisos del artículo, relativos a la deducción de contribuciones a fondos de pensiones y de cesantías, para efectos del impuesto a la renta, y a la exclusión, de la base a la cual se aplica la retención en la fuente, de los aportes del empleador a fondos de pensiones[8].

   Para ilustrar su dicho, comienza por describir el sistema BEPS, creado por el Acto Legislativo 1 de 2005[9] y regulado por la Ley 1328 de 2009[10], por el Decreto 1833 de 2016[11] y por el Decreto 295 de 2017[12]. En este contexto, destaca que los aportes al sistema BEPS no tienen el mismo trato, en materia de deducciones o exclusiones en relación con el impuesto a la renta, que los previstos para los aportes a fondos de pensiones y a fondos de cesantías.

   Sobre la base de que el sistema BEPS hace parte del sistema general de seguridad social, la demanda considera que existe una omisión legislativa relativa, pues la norma demandada no da el mismo trato a los aportes hechos a este sistema y a los aportes hechos al sistema de pensiones y de cesantías, sin que, a su juicio, exista una razón que lo justifique. Con esta omisión, prosigue la demanda, se afecta a la población más vulnerable, que no tiene acceso a los fondos de pensiones obligatorias o voluntarias y a los fondos de cesantías.

   Con base en la Sentencia C-676 de 2017, precisa los cinco presupuestos exigibles a una demanda por omisión legislativa relativa, en los siguientes términos:

   “(i) que exista una norma sobre la cual se predique el cargo. El artículo 126-1 del Estatuto Tributario establece una deducción para los aportantes y empleadores a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias pero no hace referencia a los BEPS, que son parte del Sistema de Protección a la Vejez y que tienen origen en la misma disposición de la Constitución Política, esto es, el artículo 48, adicionado por el AL 01 de 2005.

   (ii) que esta excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, debían estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, es esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta. Este argumento está estrechamente relacionado con el anterior, pues como allí se anotó, el artículo 48 de la Constitución establece un sistema integral de protección a la vejez que incluye pensiones y BEPS, pero la Ley 1819 de 2016 establece deducciones tributarias que aplican solo a los aportes de pensiones.

   […] (iii) que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente. De hecho, no hay ningún principio de razón suficiente para establecer deducciones tributarias solamente aplicables a las pensiones, no sólo porque su fuente constitucional es similar a la de los BEPS sino porque éstos últimos se orientan a facilitar el acceso a prestaciones económicas de personas que están en condiciones indiscutibles de inferioridad y exclusión social.

   Bajo ningún concepto existirá una razón válida de exclusión pues nos encontramos ante una situación de idéntica naturaleza y por lo tanto es dable el mismo trato tributario, es decir incluir deducciones a las contribuciones realizadas a los BEPS.

   (iv) que la falta de justificación y objetividad genere para los casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma. Las exenciones y deducciones tributarias son beneficios o incentivos establecidos por el legislador para fomentar actividades económicas que merecen algún tratamiento especial a la luz de las obligaciones y cargas públicas. Si bien es cierto que existen argumentos para incentivar los aportes y ahorros en el sistema pensional, no hay justificación alguna para excluir deliberadamente los BEPS.

   Constitucionalmente solo se autoriza un trato diferente cuando el mismo se encuentra razonablemente y objetivamente justificado. Es así como se ha desarrollado amplia y claramente los eventos en los cuales una exención en materia tributaria podría ser inconstitucional. Considerando que aún cuando el legislador de por sí puede determinar la exención tributaria, es siempre necesario que exista una razón válida para el trato diferencial y que no se desconozcan derechos fundamentales o que por el contrario cuando tal medida tenga por objetivo la defensa de un derecho constitucional.

   La desigualdad negativa se configura en este caso porque [se] sustrae [a] los BEPS de la protección especial prevista constitucionalmente.

   (v) que la omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber específico impuesto por el constituyente al legislador. El deber del legislador en este caso concreto se relaciona no solamente con la garantía en el acceso a los mecanismos de protección social establecidos en la Constitución (artículo 48) sino también con la obligación de proteger a las personas en manifiesta condición de vulnerabilidad, no sólo por su edad sino también por su precaria condición social.”

2. Las intervenciones

   En este proceso las intervenciones de la DIAN y de ASOFONDOS se centran en cuestionar la aptitud sustancial de la demanda y, de manera subsidiaria, en defender la exequibilidad de las normas demandadas. La intervención de COLPENSIONES no se pronuncia sobre la exequibilidad o inexequibilidad de la norma demandada[13], sino que se limita a destacar lo que podría resultar de extender la norma demandada a los BEPS[14].

   2.1. La DIAN considera que la demanda no brinda los elementos mínimos que exige el juicio de igualdad, sino que se limita a afirmar que la no inclusión en la norma demandada de los aportes hechos al sistema BEPS vulnera la Constitución y a hacer una descripción del sistema de seguridad social. Su argumentación aparece sintetizada así:

   “La actora dice que se excluyen grupos de población vulnerables que no tiene (sic.) acceso a fondos de pensiones y cesantías del régimen contributivo o voluntario de pensiones, pero en términos de confrontación no hay personas comparables, sobre los que el artículo 15 de la Ley 1819 de 2016 establezca una diferencia pues lo que regula es una deducción de contribuciones para entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías y, (sic.) el tratamiento de renta exenta para el trabajador o el empleador. También adolece la demanda de la explicación, mediante argumentos constitucionales, del presunto trato discriminatorio introducido por este artículo que modificó el artículo 126-1 del Estatuto Tributario.

   De forma adicional, en este caso no existe un deber constitucional específico del legislador de incluir como deducible los aportes que terceros realicen al Servicio Social Complementario de Beneficios Económicos Periódicos (BEPS), en el artículo 15 de la Ley 1819 de 2016.”

   De manera subsidiaria, se argumenta que la norma demandada es exequible, en razón del amplio margen de configuración que tiene el legislador en materia tributaria, que le permite regular de manera distinta la situación de sujetos que no están en las mismas condiciones de hecho y de derecho.

   2.2. ASOFONDOS considera que, si bien la demanda enumera los requisitos que debe cumplir un cargo de omisión legislativa relativa y pretende dar cuenta de ellos, en realidad “no presenta ningún argumento que demuestre que los aportes para BEPS y para pensiones están en pie de igualdad y que deben recibir el mismo tratamiento tributario, ni que existe un deber constitucional de consagrar beneficios tributarios a favor de todos los empleadores que hagan aportes a alguno de los mecanismos de protección social”. A su juicio, la circunstancia de que ambos fenómenos estén regulados en el artículo 48 de la Constitución, no es suficiente para asumir que ellos sean asimilables, al punto de que deba dárseles el mismo trato en materia tributaria, sobre todo cuando este mismo artículo los distingue: los destinatarios de los BEPS son las personas que no alcancen a cumplir los requisitos para acceder a una pensión, mientras que los destinatarios de las pensiones son las personas que si cumplen con dichos requisitos.

   A su juicio la acusación no cumple los mínimos argumentativos de certeza, pertinencia y suficiencia. Este aserto se funda en los siguientes argumentos:

   “[…] los cargos de la demandante no son ciertos, como quiera que parten de una interpretación personal de la norma que desconoce los elementos definitorios del beneficio tributario, y le da a la norma un alcance que no tiene. La demandante, al no entender la norma, confunde a los aportantes voluntarios, que son quienes declaran renta y hacen aportes adicionales a los aportes obligatorios para pensiones de trabajadores formales, con los eventuales ahorros que pueda hacer un trabajador informal que percibe menos de un salario mínimo mensual legal vigente que está por fuera del sistema general de pensiones.

   Los argumentos presentados tampoco resultan pertinentes, como quiera que los cuestionamientos se hacen con la finalidad de lograr que se extienda un beneficio tributario a favor de personas que fácticamente no están en pie de igualdad que la población beneficiaria de la norma, como quiera que se trata de dos poblaciones distintas: los aportantes a pensiones voluntarias y los aportantes a BEPS.

   […] Y finalmente, los argumentos presentados son insuficientes, como quiera que la demandante se limita a afirmar que están presentes todos los elementos de una omisión legislativa relativa, a citar jurisprudencia de la Corte Constitucional sobre protección a grupos discriminados, equidad tributaria, o exenciones tributarias que no guardan relación con la norma demandada”.

   De manera subsidiaria, solicita que la norma demandada se declare exequible, pues los grupos propuestos no son comparables, ya que para poder hacer aportes voluntarios a fondos de pensiones es necesario haber hecho aportes obligatorios a los mismos, lo cual no ocurre en el sistema BEPS, en el que no existe ningún aporte obligatorio, sino que todos los aportes son voluntarios. Además, en el primer supuesto, existe una relación laboral formal entre el aportante y el beneficiario, mientras que en el segundo no existe dicha relación. La diferencia entre unos y otros, se ilustra del siguiente modo:

   “Aportes voluntarios a pensiones voluntarias

   Aportes a BEPS

   Es un aporte voluntario para trabajadores formales (dependientes o independientes) que cotizan al Sistema General de Pensiones

   Es un aporte voluntario para trabajadores informales que devengan menos de un salario mínimo legal mensual vigente y, por lo mismo, están por fuera del Sistema General de Pensiones

   Solo pueden hacerse aportes voluntarios si el empleador o el trabajador o el patrocinador del aporte voluntario, hace la cotización obligatoria a pensiones

   Al estar por fuera del sistema pensional, no hay cotizaciones al sistema pensional. Los aportes que se hagan son siempre inferiores a un salario mínimo

   Es un beneficio tributario para quienes están obligados a declarar renta

   No son declarantes de renta y generalmente no están obligados a pagar impuestos

   Tiene capacidad de ahorro

   Carecen de capacidad de ahorro”

Por medio del Concepto 6513, el Procurador General de la Nación solicita a este tribunal que declare exequible la norma demandada, “bajo el entendido que son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías así como al programa BEPS”. Esta solicitud se funda en el siguiente argumento:

“En el presente caso se observa que el régimen jurídico de los BEPS tiene unas similitudes materiales muy marcadas en relación con el sistema pensional de la Ley 100 de 1993 desde el punto de vista de la finalidad, cual es asegurar un beneficio económico para la vejez, no importando la formalidad de la definición de cada régimen. Esa primacía de lo material sobre lo formal de acuerdo con lo establecido en el artículo 53 de la Constitución Política obliga a darle un tratamiento igualitario en materia de beneficios tributarios para efectos de potenciar dicha finalidad.”

4.1. Competencia

En virtud de lo previsto en el numeral 4 del artículo 241 del Texto Superior, esta Corporación es competente para conocer sobre la demanda de inconstitucionalidad planteada contra el artículo 15 de la Ley 1819 de 2016, que modifica el artículo 126-1 del Estatuto Tributario.

4.2. Cuestión previa: la ineptitud sustancial de la demanda

4.2.1. Dado que dos intervinientes cuestionan la aptitud sustancial de la demanda y, en particular, lo relativo a los mínimos argumentativos que debe satisfacer la acusación, este tribunal debe empezar su análisis por esta cuestión.

Los dos primeros incisos del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, reformado por el artículo 15 de la Ley 1819 de 2016, se refieren al régimen del impuesto a la renta. El primero, relativo a las deducciones al impuesto a la renta, prevé que las “entidades patrocinadoras o empleadoras”, tienen dos deducciones, a saber: 1) la de las contribuciones que hagan a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías y 2) los aportes a seguros privados de pensiones y a fondos de pensiones voluntarias, hasta por una suma de 3.800 UVT por empleado. El segundo, que se refiere a la retención a la fuente del impuesto de renta y a la renta exenta, prevé que los aportes hechos a los seguros privados de pensiones o a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, no hacen parte de la base para calcular la retención y se consideran renta exenta, siempre y cuando estos aportes, sumados a los aportes a cuentas AFC, no superen el 30% del ingreso laboral y no excedan las 3.800 UVT por año.

La demanda considera que esta norma es incompatible con lo previsto en los artículos 13 y 48 de la Constitución, pues a su juicio se está dando un trato distinto a dos situaciones que son semejantes, sin que exista justificación constitucional para ello. La acusación argumenta que los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y cesantías, los seguros privados de pensiones y los fondos de pensiones voluntarias, son equiparables a los BEPS. Esta equiparación se funda en que unos y otros tienen el mismo origen, que es el artículo 48 de la Constitución, reformado por el artículo 1 del Acto Legislativo 01 de 2005[15].

4.2.2. De la circunstancia objetiva de que los dos referentes en comento se funden en el mismo artículo de la Constitución, no se sigue, por este mero hecho y de manera necesaria, que sean iguales o semejantes. La seguridad social, en tanto servicio público, difiere del servicio social complementario de beneficios económicos periódicos y puntuales (BEPS)[16]. El primero es regulado directamente por la propia Constitución, mientras que el segundo, que se enuncia como mera potestad de la ley, se deja por entero en su desarrollo a ésta, con el único límite explícito de que éste está destinado “a personas de escasos recursos que no cumplan con las condiciones requeridas para tener derecho a una pensión”.

Ab initio no parece plausible asumir que el servicio público de la seguridad social pueda equipararse o compararse con el servicio social complementario de beneficios económicos periódicos y puntuales (BEPS). Son dos instituciones diferentes, que responden a fundamentos, finalidades y regímenes disímiles. En efecto, conforme a lo previsto en los dos primeros incisos del artículo 48 de la Constitución, la seguridad social es “un servicio público de carácter obligatorio”, prestado bajo la dirección, coordinación y control del Estado, que garantiza “a todos los habitantes el derecho irrenunciable a la seguridad social”[17]. El servicio social complementario de beneficios periódicos y puntuales (BEPS) es, al tenor de lo dispuesto en el inciso doce del mismo artículo, una mera posibilidad que puede ser desarrollada o no por la ley.

En este estado del análisis, se debe destacar tres importantes circunstancias: 1) el legislador tiene un amplio margen de configuración para regular el régimen de los BEPS, salvo en lo atinente a sus destinatarios, que serán siempre personas de escasos recursos que no cumplan con las condiciones para tener derecho a una pensión; 2) no existe, en el artículo 48, un deber constitucional específico de dar a los BEPS el mismo trato que se da a los fondos de pensiones, de cesantías y a los seguros privados de pensiones; y 3) existe una importante diferencia entre los dos términos de la pretendida comparación: la de cumplir o no las con las antedichas condiciones para tener derecho a una pensión.

4.2.3. Como lo advierten los intervinientes, el asunto crucial en este caso, es determinar si los dos términos a comparar son, en efecto semejantes. Para satisfacer este presupuesto, necesario para establecer la aptitud sustancial de la acusación, la demanda arguye que los dos términos que propone comparar son asimilables en tanto y en cuanto hacen parte del sistema de protección a la vejez. Los intervinientes, al plantear la ineptitud sustancial de la demanda[18] destacan que los dos términos a comparar no son semejantes.

4.2.4. Fijada así la controversia en torno a la aptitud sustancial de la demanda, este tribunal analizará en detalle las circunstancias de cada uno de los referentes en la comparación, a fin de establecer si la acusación cumple o no lo mínimos argumentativos que le son exigibles.

4.2.4.1. Si se analiza la cuestión desde la perspectiva de quién se beneficia de las contribuciones o de los aportes, las dos situaciones no son comparables. En efecto, la persona que se beneficia de las contribuciones hechas por otros a fondos de pensiones de jubilación, de invalidez y de cesantías, o de los aportes a seguros privados de pensiones y a fondos de pensiones voluntarias[19] (supuesto 1), no es equiparable a la persona que se beneficia de aportes hechos por otros a los BEPS (supuesto 2), por dos razones.

La primera razón es que en el supuesto 1 la afiliación de la persona al sistema de seguridad social es obligatoria, conforme a lo previsto en el artículo 15 de la Ley 100 de 1993, mientras que en el supuesto 2, el vínculo con los BEPS no lo es, al tenor de lo dispuesto en el artículo 87 de la Ley 1328 de 2009, sino que depende de la capacidad de la persona para ahorrar.

La segunda razón es que en el supuesto 1, la persona tiene una relación laboral y, por tanto, al menos en principio tiene la expectativa fundada de cumplir las condiciones para tener una pensión, por medio del pago periódico y obligatorio de las cotizaciones correspondientes (art. 17 de la Ley 100 de 1993), mientras que en el supuesto 2, ni hay una relación laboral, ni existe, al menos en ese momento, la expectativa de cumplir las condiciones para tener una pensión (art. 87 de la Ley 1328 de 2009).

4.2.4.2. Si se analiza la cuestión desde la perspectiva de quien hace las contribuciones o los aportes, la situación tampoco parece ser comparable. En efecto, la persona que hace las contribuciones a fondos de pensiones, de invalidez y de cesantías, o los aportes a seguros privados de pensiones y a fondos de pensiones voluntarias (supuesto 1), no es equiparable a la persona que hace aportes a los BEPS (supuesto 2), así ambas puedan tener capacidad contributiva.

4.2.4.2.1. En primer lugar, si se examina la cuestión respecto de las contribuciones a fondos de pensiones, de invalidez y de cesantías frente a los aportes a los BEPS, se observa que entre unas y otros existen al menos tres diferencias relevantes.

La primera es que las contribuciones son obligatorias y su cuantía está fijada por la ley (art. 17 a 20 de la Ley 100 de 1993), mientras que los aportes a los BEPS son voluntarios y no tienen una cuantía fijada por la ley (art. 2.2.13.12.2., num. 1 y 2.2.13.12.7. del Decreto 1833 de 2016, modificado por el art. 1 del Decreto 295 de 2017).

La segunda es que estas contribuciones, en tanto obligatorias, comprometen la responsabilidad patrimonial de la persona obligada a hacerlas, al punto de que, en caso de incumplir su pago, se generan sanciones moratorias y acciones de cobro (art. 22 a 24 ibidem), mientras que los aportes a los BEPS, por ser voluntarios, no generan ninguna consecuencia a la persona en caso de no hacerse, ni pueden ser exigidos o cobrados, sino que se asumen como una donación (2.2.13.12.13. ibidem).

La tercera es que el fundamento de la obligación de hacer las contribuciones es la existencia de una relación laboral entre el contribuyente y el beneficiario de la contribución (art. 17 ibid.), la cual no existe en los BEPS (art. 2.2.13.12.4.).

4.2.4.2.2. En segundo lugar, si se examina la cuestión respecto de los aportes a seguros privados de pensiones y a fondos de pensiones voluntarias frente a los aportes a los BEPS, si bien no se podría predicar ni la primera ni la segunda de las antedichas razones, se puede predicar la tercera, lo que impide su equiparación.

En efecto, en ambos eventos: 1) el aporte es voluntario y no tiene cuantía fijada por la ley y 2) de no hacerse no se sigue ninguna consecuencia para la persona, ni se le podría, en principio, exigir o cobrar, a menos que la realización del aporte haya sido convenida con sus beneficiarios, o exista un fundamento legal para hacerla exigible. Sin embargo, esto no elimina la circunstancia objetiva de que tanto los aportes a seguros privados de pensiones como a fondos de pensiones voluntarias, hechos por terceros distintos a quienes se beneficiarán de ellos, tienen como presupuesto necesario la existencia de una relación laboral, lo cual no ocurre en el caso de los aportes a los BEPS.

La demanda, que se plantea en general, sin considerar estos matices en el análisis, ni siquiera considera la antedicha diferencia. Por tanto, omite argumentar cuál podría ser la razón por la cual, pese a existir esta diferencia, los dos supuestos serían equiparables, para sobre esta base sostener que existe una diferencia de trato injustificada en términos constitucionales.

4.2.4.3. Además de lo ya dicho, debe destacarse que, en el sistema de los BEPS, el artículo 87 de la Ley 1328 de 2009 prevé la posibilidad de establecer incentivos, con cargo al Fondo de Solidaridad Pensional, que no podrán ser superiores al 50% de lo que se haya ahorrado. La existencia de estos estímulos, que no están previstos respecto de los fondos de pensiones, de cesantías y de los seguros voluntarios, pone de presente que los dos supuestos no son asimilables del modo en que lo pretende la demanda.

4.2.3. Conclusión

En vista de las anteriores circunstancias, la demanda carece de aptitud sustancial. En consecuencia, por sustracción de materia, este tribunal no puede plantear ningún problema jurídico ni proseguir su análisis. Por tanto, corresponde hacer una síntesis de esta providencia y pasar a la decisión.

4.4. Síntesis

Dado que este tribunal pudo constatar, a modo de cuestión previa, que la demanda carece de aptitud sustancial, en tanto no logra establecer por qué los dos supuestos que pretende comparar son, en efecto, comparables, de lo que se sigue el no haber satisfecho un presupuesto necesario para fundar el cargo de omisión legislativa relativa, se inhibirá de pronunciarse de fondo sobre la exequibilidad del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 15 de la Ley 1819 de 2016.

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,